Het bleef wat onderbelicht in de recente (vak)literatuur maar op 18 april jongstleden heeft de Vlaamse Belastingdienst een nieuw standpunt 23011 gepubliceerd, dat toch niet onbelangrijk is voor de praktijk van de estate planning.
Wanneer iemand – die initieel roerende goederen met voorbehoud van vruchtgebruik had geschonken – naderhand vooralsnog wenst afstand te doen van zijn/haar voorbehouden vruchtgebruik zodanig dat de begiftigde de volle eigendom van het eerder geschonkene in handen krijgt, stelde zich lange tijd de vraag of de waarde van het afgestane ‘vruchtgebruik’ op basis van de fictiebepaling in artikel 2.7.1.0.5 VCF nog kan onderworpen worden aan de erfbelasting indien de verzaker binnen de drie jaar (in sommige gevallen zeven jaar) daarna zou komen te overlijden.
Opdat de toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF bij een afstand van vruchtgebruik een risico zou vormen, dienen de volgende voorwaarden vervuld te zijn:
(i) Ten eerste moet het om een ‘kosteloze beschikking’ gaan, waarvoor geen economisch evenwichtige tegenprestatie wordt verstrekt[1], hetgeen ook eenzijdige rechtshandelingen behelst en dus een breder toepassingsgebied omvat dan een louter juridische ‘schenking’ die een wederzijdse wilsovereenstemming tussen twee partijen veronderstelt. Een deel van de rechtsleer deelt die brede interpretatie niet[2], maar gelet op de recente rechtspraak en ook vanuit een planningsperspectief is het aangewezen om veiligheidshalve met het breedste toepassingsgebied rekening te houden. Wellicht dient het standpunt 23011 ‘(een “verzaking” met animus donandi)’ dan ook in dat kader te worden geïnterpreteerd, waarbij de vruchtgebruiker – eenzijdig of door overeenkomst – afstand doet van zijn/haar vruchtgebruik met het inzicht om de blote eigenaar(s) ook met het vruchtgebruik te begiftigen (animus donandi);
(ii) Ten tweede mag de kosteloze beschikking in kwestie niet reeds aan de schenkbelasting zijn onderworpen of niet uitdrukkelijk vrijgesteld zijn van schenkbelasting. Er kan slechts sprake zijn van onderwerping aan de schenkbelasting indien het geschrift waarin de kosteloze beschikking is opgenomen ofwel verplicht registreerbaar is (bijvoorbeeld omdat het voor een Belgische of sinds 15 december 2020 voor een buitenlandse notaris wordt verleden) ofwel vrijwillig ter registratie wordt aangeboden;
(iii) Dat brengt ons meteen tot de derde voorwaarde: artikel 2.7.1.0.5 VCF kan enkel toepassing vinden op (afstand van vruchtgebruik op) roerende goederen. Beschikkingen van (vruchtgebruik over) Belgische onroerende goederen zijn immers verplicht registreerbaar en hoewel dit als zodanig niet letterlijk in artikel 2.7.1.0.5 VCF kan gelezen worden, wordt algemeen aangenomen dat schenkingen van buitenlandse onroerende goederen ook buiten haar toepassingsgebied vallen[3]; en
(iv) Ten slotte moet de verzaker van het vruchtgebruik binnen de drie jaar na verzaking komen te overlijden en op datum van zijn/haar overlijden een Belgisch rijksinwoner zijn (én het Vlaams Gewest qua erfbelasting heffingsbevoegd zijn). Het heeft dan ook geen enkele zin om met dit standpunt rekening te houden, wanneer de verzaker geen Belgisch rijksinwoner is en dit ook nooit zal worden.
Wat betekent dit standpunt 23011 voor de praktijk?
Wanneer de verzaker initieel roerende goederen in blote eigendom heeft geschonken middels tussenkomst van een Belgische notaris, zal op de daaropvolgende verzaking aan het vruchtgebruik artikel 2.7.1.0.5 VCF niet meer kunnen toegepast worden, gezien bij de initiële schenking van de blote eigendom schenkbelasting werd betaald op de volle eigendom en er op basis van artikel 2.8.6.0.1, 1° VCF een expliciete vrijstelling van schenkbelasting wordt verleend voor de daaropvolgende verzaking aan het vruchtgebruik. De tweede voorwaarde hierboven voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF is aldus in voorkomend geval niet voldaan.
Ingeval een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik initieel middels tussenkomst van een buitenlandse notaris werd doorgevoerd, is een meer genuanceerd antwoord vereist. Heeft de initiële schenking van de blote eigendom plaatsgevonden na 14 december 2020, dan betreft het een verplicht registreerbare schenking en is ook in dit geval artikel 2.8.6.0.1, 1° VCF van toepassing.
Heeft de initiële schenking van de blote eigendom via buitenlandse notaris daarentegen uiterlijk op 14 december 2020 plaatsgevonden, dan was de schenking niet verplicht registreerbaar en bestaat de kans dat er op het ogenblik van de verzaking aan het vruchtgebruik nog geen schenkbelasting over de blote eigendom werd voldaan (tenzij er intussen een vrijwillige registratie en betaling van schenkbelasting is gebeurd in welk geval artikel 2.8.6.0.1, 1° VCF wel weer toepassing vindt). Dat de initiële schenking van de blote eigendom notarieel werd verleden, sluit echter niet uit dat de latere verzaking aan het vruchtgebruik via een onderhandse (niet verplicht te registreren) akte kan gebeuren. In voorkomend geval en mits alle andere voorwaarden vervuld zouden zijn, zou er dan ook een risico op de toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF kunnen ontstaan.
In de ‘Decuyper’ wordt echter reeds jaren de stelling ingenomen dat het vruchtgebruik van roerende goederen niet meer in de aangifte nalatenschap dient aangegeven te worden omdat het ingevolge het overlijden van de vruchtgebruiker gewoonweg niet meer bestaat en bijgevolg op dat ogenblik niets meer waard is[4]. Maar in de praktijk bleef er ter zake veel terughoudendheid bestaan en werd er veelal (vooral bij niet-geregistreerde schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik voor een buitenlandse notaris die van vóór 15 december 2020 dateren) veiligheidshalve geopteerd om schenkbelasting te betalen over de waarde van het afgestane vruchtgebruik om elk risico op de toepassing van artikel 2.7.1.0.5 VCF te vermijden.
Het standpunt 23011 neemt die onzekerheid in de praktijk nu in principe weg, maar is de voorgestelde oplossing wel pragmatisch? We kunnen niet ontkennen dat – althans in de mate dat het breedste toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.5 VCF aangaande de ‘kosteloze beschikkingen’ wordt gehanteerd en alle overige voorwaarden ter zake vervuld zijn – een afstand van vruchtgebruik over roerende goederen volgens een strikt wettelijke interpretatie inderdaad in de aangifte nalatenschap zou moeten opgenomen worden, mocht de verzaker binnen de drie jaar na de verzaking komen te overlijden: men heeft namelijk over iets kosteloos beschikt dat – weliswaar op datum van overlijden niets meer waard is – maar wel op datum van schenking/afstand nog waarde had.
Maar tegelijk lijkt datzelfde principe toch wat absurd. Want het afgestane vruchtgebruik moet – niettegenstaande het op datum van afstand nog een waarde had – toch aangegeven worden aan haar waarde op datum van overlijden, namelijk “0”[5]. Nemen we daar nog bij dat – indien de verzaker geen afstand had gedaan van zijn/haar vruchtgebruik en dat vruchtgebruik had behouden tot aan zijn/haar overlijden – dat vruchtgebruik gewoonweg meer niet in de aangifte nalatenschap zou moeten vermeld worden omdat het niet meer zou bestaan.
Wat heeft de Vlaamse Belastingdienst te winnen bij een verplichte aangifte van een nulwaarde? En wat hebben de erfgenamen hierbij te winnen? Niets! Wel integendeel, in de praktijk zien we vooral dat de verzaking aan vruchtgebruik zich in het leeuwendeel van de gevallen via een eenzijdige afstand door de vruchtgebruiker manifesteert. Wil de erfgenaam van de verzaker fiscaal in orde zijn, dient hij/zij ook deze afstand van vruchtgebruik op te nemen in de aangifte nalatenschap. Maar daarmee erkent hij/zij dan ook impliciet het ‘animus donandi’-karakter van de verrichting op burgerrechtelijk vlak, die haar repercussies misschien kan kennen in de vereffening-verdeling van de nalatenschap van de voormalige vruchtgebruiker, terwijl er op het ogenblik van de afstand misschien helemaal geen ‘animus donandi’ voor handen was.
Voorts is het jammer dat het standpunt 23011 beperkt blijft tot de verzaking aan het vruchtgebruik op goederen, die voordien met voorbehoud van vruchtgebruik werden geschonken. Er zijn ook nog andere situaties, waarin de eigendom over roerende goederen wordt gesplitst in vruchtgebruik en blote eigendom. Denken we bijvoorbeeld maar aan het erfrechtelijk vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot, terwijl de afstammelingen de blote eigendom erven. Waarom zou de afstand over dergelijk erfrechtelijk vruchtgebruik anders moeten behandeld worden? Standpunt 23011 neemt hierover geen standpunt in.
We erkennen wel degelijk de bereidwilligheid van de Vlaamse Belastingdienst om duidelijkheid te scheppen omtrent deze problematiek, maar was het niet beter geweest om haar standpunt zo te vertolken zodanig dat een ‘eenzijdige onderhandse afstand van vruchtgebruik’ door degene in wiens hoofde een vruchtgebruik initieel werd gevestigd – hetgeen een soort passe-partout vormt voor elke verzaking aan vruchtgebruik over roerende goederen – niet als een kosteloze beschikking in de zin van artikel 2.7.1.0.5 VCF wordt beschouwd en zodanig de aangifteproblematiek aan “nulwaarde” kon vermeden worden. Want niemand heeft baat bij een aangifte van onnuttige informatie…
[1] Gent 21 januari 2020, 2019/AR/147; J. Decuyper & J. Ruysseveldt, Successierechten 2018-19, Wolters Kluwer, Mechelen, 2019, rn. 162.
[2] N. Geelhand de Merxem, ”Artikel 2.7.1.0.5 VCF: kosteloze beschikking of schenking?”, Successierechten 2022, afl. 4, 12 alsook de auteurs waarnaar hierin verwezen wordt.
[3] Besl. 4 mei 1929, E.E. 32.157.
[4] J. Decuyper & J. Ruysseveldt, Successierechten 2018-19, Wolters Kluwer, Mechelen, 2019, rn. 165/2 onder verwijzing naar R. Deblauwe, “Schenking van vruchtgebruik”, Nieuwsbrief Successierechten 1998, 9/1.
[5] Er dient evenwel voorbehoud te worden gemaakt voor vruchtgebruik, dat de erflater van een derde had verkregen in wiens hoofde het vruchtgebruik initieel werd gevestigd, en die derde op dat ogenblik nog niet zou overleden zijn, in welk geval het vruchtgebruik in principe ook een andere waarde dan “0” kan vertegenwoordigen.
